Комментарий к статье 245. Уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций Уголовного кодекса Республики Казахстан 

1. Уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций путем непредставления декларации, когда подача декларации является обязательной, либо внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах, путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей, если это деяние повлекло неуплату налога и (или) других обязательных платежей в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере до двух тысяч месячных расчетных показателей либо исправительными работами в том же размере, либо привлечением к общественным работам на срок до восьмисот часов, либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2. То же деяние, совершенное:

1) с использованием счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров;

2) группой лиц по предварительному сговору, -

наказывается штрафом в размере до четырех тысяч месячных расчетных показателей либо исправительными работами в том же размере, либо привлечением к общественным работам на срок до одной тысячи часов, либо ограничением свободы на срок до четырех лет, либо лишением свободы на тот же срок, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

3. Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, совершенные преступной группой либо в особо крупном размере, -

наказываются штрафом в размере от двукратной до трехкратной суммы не поступивших платежей в бюджет либо лишением свободы на срок от пяти до восьми лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Примечание. Лицо, совершившее деяние, предусмотренное настоящей статьей (за исключением деяния, совершенного преступной группой), освобождается от уголовной ответственности в случае добровольной уплаты задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени, установленных законодательством Республики Казахстан.

Общественная опасность преступления заключается в том, что оно причиняет существенный вред экономической безопасности государства, препятствует плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывает нормальное функционирование экономики.

В статье 35 Конституции РК установлено, что уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого.

Согласно подпункту 1) п. 3 ст. 13 Кодекса РК от 25 декабря 2017 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)», налогоплательщик обязан своевременно и в полном объеме исполнять налоговые обязательства.

В этой связи объектом уклонения от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций являются экономические интересы государства в сфере налогообложения, т.е. общественные отношения по формированию государственного бюджета за счет законно установленных налогов и других обязательных платежей.

В соответствии с подпунктом 55) п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РК налоги - это законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер.

В подпункте 10) п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РК установлено, что другие обязательные платежи в бюджет - это обязательные отчисления денег в бюджет в виде плат, сборов, пошлин, за исключением таможенных платежей, производимые в размерах и случаях, установленных Налоговым кодексом.

Виды налогов и платежей в бюджет установлены в подпунктах 1)-2) п. 1 ст. 189 Налогового кодекса РК (смотрите комментарий к ст. 244 УК РК).

Таким образом, предметом анализируемого преступления являются законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет в виде плат, сборов, пошлин, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер, перечень которых указан в ст. 189 Налогового кодекса РК, за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством.

С объективной стороны преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 245 УК РК, характеризуется совершением следующих действий:

уклонением от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций путем непредставления декларации, когда подача декларации является обязательной;

уклонением от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций путем внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах;

уклонением от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей.

Уклонение от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет путем непредставления декларации, представление которой в соответствии с налоговым законодательством РК является обязательным, имеет место тогда, когда лицо умышленно с целью неуплаты налогов (платежей) в бюджет по истечении законодательно установленных сроков не подало декларацию в соответствующий орган.

Внесение в налоговую декларацию заведомо искаженных данных о доходах состоит в умышленном указании в них любых не соответствующих действительности данных, например, о размерах доходов и налоговых вычетов или льгот, о наличии факта регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, о наличии соответствующей лицензии, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и иных обязательных платежей.

Сокрытие других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей в бюджет - это умышленное неотражение в соответствующих документах налоговой отчетности, представляемых в налоговые органы, фактических данных о других объектах налогообложения и (или) других обязательных платежах.

Сокрытием объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей следует считать неотражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учетах предприятия объектов и иных обстоятельств, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог и (или) другие обязательные платежи.

Сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном представлении в налоговые органы недостоверной отчетной документации о таких объектах.

В абзаце 2 п. 28 Нормативного постановления Верховного Суда РК «О некоторых вопросах применения судами законодательства по делам об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности» говорится, что уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций совершается путем непредставления декларации, когда подача декларации является обязательной, либо внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах, путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей.

Совершение преступления, предусмотренного ст. 235 УК РК «Невыполнение требования репатриации национальной и (или) иностранной валюты», сопряженного с уклонением от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций, квалифицируется по совокупности преступлений, предусмотренных ст.ст. 235 и 245 УК РК.

При уклонении от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет с использованием счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров необходимо установить наличие или отсутствие у лица, уклоняющегося от уплаты налогов, и лица, предоставившего фиктивные счета-фактуры, соучастия в совершенных уголовных правонарушениях, предусмотренных ст.ст. 216 и 244 либо ст. 245 УК РК.

Нормы Налогового кодекса определяют виды налогов и обязательных платежей в бюджет, сроки их уплаты и объекты налогообложения и платежей.

В пункте 2 ст. 2 Налогового кодекса РК закреплено, что ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате налогов и платежей в бюджет, не предусмотренных Налоговым кодексом.

Внесение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах будет подпадать под признаки диспозиции ст. 245 УК РК только в том случае, когда такие действия совершаются путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей, т.е. предоставлением в налоговые органы неполной информации о деятельности организации.

Если же лицо, подавая декларацию в налоговые органы о деятельности организации, вносит заведомо искаженные данные о доходах и (или) расходах этой организации, но не путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей, а иным образом, например, искажением данных о доходах и (или) расходах этой организации в отношении имущества, на основании которого у налогоплательщика не возникает налоговое обязательство, то такие действия не охватываются диспозицией ч. 1 ст. 245 УК РК. При этом уголовная ответственность за совершение преступления возможна, если эти деяния повлекли за собой неуплату налога или иных обязательных платежей в бюджет в крупном размере.

Декларация о доходах представляет собой официальное заявление налогоплательщика о полученных им за определенный период доходах и распространяющихся на них налоговых скидках и льготах, предоставляемое в налоговые органы по специальной форме. На основе налоговой декларации и действующих налоговых ставок налоговый орган осуществляет контроль за величиной налога, подлежащего уплате.

Виды налоговых деклараций предусмотрены Налоговым кодексом РК, например, декларация по корпоративному подоходному налогу, декларация по индивидуальному подоходному налогу, декларация по социальному налогу; декларация по налогу на добавленную стоимость, декларация по акцизу, декларация по рентному налогу на экспорт и иные.

Крупным размером суммы неуплаченного налога, согласно п. 38) ст. 3 УК РК, признается такой его размер, если он превышает пятьдесят тысяч месячных расчетных показателей.

Плательщик корпоративного подоходного налога обязан представлять налоговым органам декларацию не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом (ст. 315 Налогового кодекса), за исключением нерезидента, получающего из источников в РК исключительно доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, и не осуществляющего деятельность в РК через постоянное учреждение, если иное не установлено ст. 315 Налогового кодекса.

Декларация по корпоративному подоходному налогу состоит из декларации и приложений к ней по раскрытию информации об объектах налогообложения и (или) объектах, связанных с налогообложением. При неуплате налогов и других обязательных платежей в крупном размере по истечении данного срока преступление следует признать оконченным.

Сумма неуплаченных налогов и (или) других обязательных платежей определяется на основании совокупности доказательств, в том числе актом налоговой проверки, заключением специалиста (эксперта) и другими доказательствами, независимо от вида налога и обязательного платежа и сроков их уплаты, с вменением общей суммы за весь период неуплаты.

Состав уклонения от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций по конструкции является материальным, т.е. преступление следует считать оконченным, когда это деяние повлекло неуплату налога или других обязательных платежей в бюджет в крупном размере. При этом, - как отмечает Верховный Суд РК, - моментом окончания уголовного правонарушения, предусмотренного ст.ст. 244, 245 УК РК, является день, следующий за последним днем срока уплаты налога (платежа в бюджет), установленного налоговым законодательством (п. 32 НП ВС РК «О некоторых вопросах применения судами законодательства по делам об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности»).

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Лицо сознает, что оно уклоняется от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций путем непредставления декларации, когда подача декларации является обязательной, либо внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах, путем сокрытия других объектов налогообложения и (или) других обязательных платежей, предвидит возможность или неизбежность причинения последствий и желает этого.

Если лицо заранее достоверно не знало, не должно и не могло знать о ложности вносимых в декларацию данных о доходах и (или) расходах вследствие различных причин (незнания, ошибочности восприятия, обмана другими лицами, неполноты или неправильного восприятия фактов и т.д.) либо добросовестно заблуждалось, либо достоверно не знало, не должно и не могло знать, что не выполняет обязательство по представлению декларации, то в его действиях будут отсутствовать субъективные признаки уклонения от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций, предусмотренного ч. 1 ст. 245 УК РК.

Субъект преступления специальный - физическое вменяемое лицо, достигшее 16 лет, ответственное за организацию бухгалтерского учета и имеющее право подписи бухгалтерских документов. К таким лицам относятся руководитель и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполняющие их обязанности в организации любой организационно-правовой формы и формы собственности. В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона РК от 28 февраля 2007 г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» руководство или индивидуальный предприниматель определяет лиц, имеющих право подписи бухгалтерских документов. При этом может быть установлена иерархия права подписи в зависимости от занимаемой лицом должности, размеров денежных сумм, сферы действия и сущности операции. Лицо, обязанное оформлять и предъявлять в налоговые органы документы об уплате налогов, может нести ответственность как соучастник данного преступления.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 245 УК РК, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., должно нести ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 28 УК РК и соответствующей части ст. 245 УК РК.

Если лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) иных обязательных платежей, то его действия при наличии к тому оснований следует квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 245 УК РК.

Действия должностных лиц государственных органов, органов местного самоуправления, умышленно содействующих совершению преступлений, предусмотренных ст.ст. 244, 245 УК РК, следует квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц или организаций либо нанесения вреда другим лицам или организациям, то и по соответствующим ст.ст. 361, 369 УК РК.

В части 2 ст. 245 УК РК предусмотрена ответственность за квалифицированные виды уклонения от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций, совершенного с использованием счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров.

Счет-фактура содержит информацию о сумме денежных средств и фактурную часть (информацию бухгалтерского учета). Документ крайне важен, так как является основанием для акцептования предъявленных сумм НДС (налога на добавленную стоимость) к вычету. Все организации и предприятия, являющиеся плательщиками НДС, обязаны выписывать счета-фактуры. При совершении рассматриваемого преступления выписка счета-фактуры осуществляется без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров.

Следовательно, счет-фактура - это платежный документ, содержащий реквизиты плательщика налога на добавленную стоимость, который выписывается им на основании совершенного оборота по реализации товаров, работ, услуг, за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством. При этом счет-фактура может являться одним из доказательств совершения сделки, но не самой сделкой.

Вопросы, связанные с общими положениями о счете-фактуре, сроки их выписки, особенности их выписки для лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, и в отдельных случаях, а также порядок внесения изменений и дополнений в счета-фактуры, выписка дополнительных счетов-фактур регламентируются главой 47 (ст.ст. 412-420) Налогового кодекса РК.

В этой связи для квалификации действий лица по признаку использования счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров необходимо, чтобы лицо, уклоняясь от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций, использовало счета-фактуры, которые не только внешне не соответствовали требованиям главы 47 Налогового кодекса, но и по содержанию были формально выписаны на работы, услуги, товары, которые не были фактически выполнены.

При уклонении от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет с использованием счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров необходимо установить наличие или отсутствие у лица, уклоняющегося от уплаты налогов, и лица, предоставившего фиктивные счета-фактуры, соучастия в совершении уголовных правонарушений, предусмотренных ст.ст. 216 и 244 либо 245 УК РК.

Уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении уголовного правонарушения.

Часть 3 комментируемой статьи устанавливает ответственность за деяния, предусмотренные ч.ч. 1 или 2 комментируемой статьи, преступной группой либо в особо крупном размере.

Понятие преступной группы дано в п. 24) ст. 3 УК РК (смотрите комментарий к п. 24) ст. 3, ч. 3 ст. 31 УК).

Под особо крупным размером, согласно п. 3) ст. 3 УК РК, признается сумма не поступивших платежей в бюджет, превышающая семьдесят пять тысяч месячных расчетных показателей.

В примечании к комментируемой статье отмечается, что лицо, совершившее деяние, предусмотренное данной статьей (за исключением деяния, совершенного преступной группой), освобождается от уголовной ответственности в случае добровольной уплаты задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени, установленных законодательством Республики Казахстан.

При этом, согласно п. 31 вышеуказанного Нормативного постановления Верховного Суда РК, освобождение лица от уголовной ответственности на основании примечаний к ст.ст. 244 и 245 УК РК (за исключением деяния, совершенного преступной группой - ч. 3 ст. 245 УК РК) может иметь место лишь при полном возмещении ущерба путем уплаты задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени, установленных законодательством РК. Частичное возмещение ущерба, обязательства виновного лица возместить ущерб в будущем не являются основанием для его освобождения от уголовной ответственности.

Деяния, предусмотренные ч.ч. 1, 2 ст. 245 УК РК, относятся к преступлениям средней тяжести.

Деяние, предусмотренное ч. 3 ст. 245 УК РК, относится к тяжким преступлениям.

Комментарий 2021 года к Уголовному Кодексу Республики Казахстан от Исидор Шамиловича  Борчашвили, заслуженного деятеля Казахстана, доктор юридических наук, профессор, академик Казахстанской национальной академии естественных наук, член Научно-консультативных советов при Конституционном Совете РК и при Верховном Суде РК, член рабочей группы по реформе правоохранительной системы при Совете Безопасности РК, Заслуженный работник МВД Республики Казахстан. 

Конституция Закон Кодекс Норматив Указ Приказ Решение Постановление Адвокат Алматы Юрист Юридическая услуга Юридическая консультация Гражданские Уголовные Административные дела споры Защита Арбитражные Юридическая компания Казахстан Адвокатская контора Судебные дела Декларация Указ Приказ Постановление Решение Доклад Заключение Заявление Заключение Конвенция Контракт Меморандум Методика Нормы Нота Правила Программа Устав Хартия Статья Комментарий Резолюция Регламент Протокол Проект Программа Правила Послания