Комментарий к статье 244. Уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет Уголовного кодекса Республики Казахстан 

1. Уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет, совершенное путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо об имуществе, подлежащем налогообложению, с использованием счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров, если это деяние повлекло неуплату налога и (или) других обязательных платежей в бюджет в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере до трех тысяч месячных расчетных показателей либо исправительными работами в том же размере, либо привлечением к общественным работам на срок до восьмисот часов, либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Примечание. Лицо, совершившее деяние, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности в случае добровольной уплаты задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени, установленных законодательством Республики Казахстан.

Налоги и иные обязательные платежи являются одним из важных источников формирования доходной части государственного бюджета Республики Казахстан.

Общественная опасность данного преступления заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги, сборы и иные обязательные платежи (ст. 35 Конституции РК) и приводит к непоступлению денежных средств в бюджет Казахстана.

Объектом преступления являются финансовые интересы государства.

Предметом преступления, согласно ст. 244 УК, признаются два вида платежа в государственный бюджет: налоги и иные обязательные платежи, уплачиваемые в соответствии с законом только физическими лицами.

Кроме этого, предметом может также выступать и декларация о доходах, т. е. такой официальный документ установленного образца, в котором налогоплательщиком отражаются необходимые для заполнения сведения и который подается в налоговую инспекцию. Этот документ является основанием для определения размера налога, подлежащего уплате в соответствии с налоговой ставкой, под которой понимается величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Согласно подпункту 55) п. 1 ст. 1 Кодекса РК от 25 декабря 2017 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)», налоги — законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер.

Другие обязательные платежи в бюджет — обязательные отчисления денег в бюджет в виде плат, сборов, пошлин, за исключением таможенных платежей, производимые в размерах и случаях, установленных Кодексом (подпункт 10) п. 1 ст. 1 НК).

Статья 189 Налогового кодекса определяет виды налогов и других обязательных платежей в бюджет. Так, в Республике Казахстан действуют следующие виды налогов:

корпоративный подоходный налог;

индивидуальный подоходный налог;

налог на добавленную стоимость;

акцизы;

рентный налог на экспорт;

специальные платежи и налоги недропользователей;

социальный налог;

налог на транспортные средства;

земельный налог;

налог на имущество;

налог на игорный бизнес (подпункт 1) п. 1).

Налоговым кодексом определены следующие платежи в бюджет:

государственная пошлина;

сборы;

плата за:

пользование лицензиями на занятие отдельными видами деятельности;

пользование земельными участками;

пользование водными ресурсами поверхностных источников;

эмиссии в окружающую среду;

пользование животным миром;

лесные пользования;

использование особо охраняемых природных территорий;

использование радиочастотного спектра;

предоставление междугородной и (или) международной телефонной связи, а также сотовой связи;

размещение наружной (визуальной) рекламы (подпункт 2) п. 1 ст. 189 Налогового кодекса).

Для целей применения международных договоров косвенными налогами признаются налог на добавленную стоимость, акцизы (п. 2 ст. 189 НК).

Суммы налогов, платежей в бюджет поступают в доходы соответствующих бюджетов в порядке, определенном Бюджетным кодексом РК и Законом о республиканском бюджете (п. 3 ст. 189 НК).

Диспозиция ст. 244 УК является бланкетной, поскольку порядок уплаты налогов устанавливается Налоговым кодексом РК.

Объективная сторона преступления выражается в совершении следующих действий или бездействии:

1. Уклонение гражданина от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной.

В соответствии с п. 1 ст. 363 Налогового кодекса декларацию по индивидуальному подоходному налогу представляют следующие налогоплательщики-резиденты:

индивидуальные предприниматели;

лица, занимающиеся частной практикой; согласно подпункту 19) п. 1 ст. 1 Налогового кодекса, лицо, занимающееся частной практикой, — частный нотариус, частный судебный исполнитель, адвокат, профессиональный медиатор;

физические лица, получившие имущественный доход;

физические лица, получившие доходы из источников за пределами Республики Казахстан;

домашние работники, в соответствии с трудовым законодательством Республики Казахстан, получающие доходы не от налогового агента;

граждане Республики Казахстан, получающие доход работника по трудовым договорам (контрактам) и (или) договорам гражданско-правового характера, заключенным с дипломатическими и приравненными к ним представительствами иностранного государства, консульскими учреждениями иностранного государства, аккредитованными в Республике Казахстан, не являющимися налоговыми агентами;

граждане Республики Казахстан, получающие доход работника по трудовым договорам (контрактам) и (или) договорам гражданско-правового характера, заключенным с международными и государственными организациями, зарубежными и казахстанскими неправительственными общественными организациями и фондами, освобожденными от обязательства по исчислению, удержанию и перечислению индивидуального подоходного налога у источника выплаты в соответствии с международными договорами, ратифицированными Республикой Казахстан;

трудовые иммигранты-резиденты Республики Казахстан, получающие (подлежащие получению) доходы по трудовым договорам, заключенным в соответствии с трудовым законодательством Республики Казахстан на основании разрешения трудовому иммигранту;

медиаторы, за исключением профессиональных медиаторов, в соответствии с Законом Республики Казахстан «О медиации», от лиц, не являющихся налоговыми агентами;

физические лица, получающие доходы от личного подсобного хозяйства, учтенного в книге хозяйственного учета в соответствии с законодательством Республики Казахстан, подлежащие налогообложению, по которым не было произведено удержание индивидуального подоходного налога у источника выплаты в связи с представлением налоговому агенту недостоверных сведений лицом, занимающимся личным подсобным хозяйством;

граждане Республики Казахстан, кандасы и лица, имеющие вид на жительство в Республике Казахстан, которые имеют по состоянию на 31 декабря отчетного налогового периода деньги на банковских счетах в иностранных банках, находящихся за пределами Республики Казахстан, в сумме, превышающей 141-кратный размер месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на 31 декабря отчетного налогового периода;

граждане Республики Казахстан, кандасы и лица, имеющие вид на жительство в Республике Казахстан, которые имеют по состоянию на 31 декабря отчетного налогового периода следующее имущество на праве собственности:

недвижимое имущество, которое (права и (или) сделки по которому) подлежит государственной или иной регистрации (учету) в компетентном органе иностранного государства в соответствии с законодательством иностранного государства,

ценные бумаги, эмитенты которых зарегистрированы за пределами Республики Казахстан;

долю участия в уставном капитале юридического лица, зарегистрированного за пределами Республики Казахстан.

Депутаты Парламента Республики Казахстан, судьи, а также физические лица, на которых возложена обязанность по представлению декларации в соответствии с Конституционным законом РК «О выборах в Республике Казахстан», УИК РК и Законом РК «О противодействии коррупции», представляют декларацию о доходах и имуществе, являющемся объектом налогообложения и находящемся как на территории Республики Казахстан, так и за ее пределами (п. 2 ст. 363 Налогового кодекса).

При этом лица, указанные в данном пункте, в том числе находящиеся за пределами Республики Казахстан с целью обучения, стажировки или прохождения практики, не представляют декларацию по индивидуальному подоходному налогу в случае отсутствия оснований, предусмотренных данным пунктом.

Декларация по индивидуальному подоходному налогу представляется в налоговый орган по месту нахождения (жительства) не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом, за исключением случаев, предусмотренных Конституционным законом РК «О выборах в Республике Казахстан», УИК РК и Законом РК «О противодействии коррупции» (п. 1 ст. 364 Налогового кодекса);

Уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных платежей в бюджет путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо об имуществе, подлежащем налогообложению;

Уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных платежей в бюджет путем включения в иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов (или) других обязательных платежей в бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо об имуществе, подлежащем налогообложению;

Уклонение гражданина от уплаты налога или иных обязательных платежей в бюджет с использованием счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров;

Если это деяние повлекло неуплату налога и (или) других обязательных платежей в бюджет в крупном размере.

Непредставление декларации о доходах имеет место, когда гражданин по истечении установленных налоговым законодательством сроков подачи декларации не представил ее в соответствующие налоговые органы по месту жительства.

Под включением в декларацию или иные документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо об имуществе следует понимать умышленное указание в декларации или иных документах любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов, расходов либо об имуществе.

Согласно пункту 1 ст. 412 Налогового кодекса, при совершении оборота по реализации товаров, работ, услуг обязаны выписать счет-фактуру:

плательщики налога на добавленную стоимость, предусмотренные подпунктом 1) п. 1 ст. 367 Кодекса;

налогоплательщики в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами Республики Казахстан, принятыми в целях реализации международных договоров, ратифицированных Республикой Казахстан;

комиссионер, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, в случаях, установленных ст. 416 Кодекса;

экспедитор, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, в случаях, установленных ст. 415 Кодекса;

налогоплательщики в случае реализации импортированных товаров.

В счете-фактуре размер облагаемого оборота указывается отдельно по каждому наименованию товаров, работ, услуг.

Помимо прочих сведений налогоплательщики указывают в счете-фактуре или ином документе, предусмотренном п. 1 ст. 400 Налогового кодекса:

по оборотам, облагаемым налогом на добавленную стоимость, — сумму налога на добавленную стоимость;

по налогооблагаемым оборотам, в том числе освобожденным от налога на добавленную стоимость, — отметку «Без НДС».

При совершении рассматриваемого преступления выписка счета-фактуры осуществляется без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров.

Согласно пункту 26 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 24 января 2020 г. «О некоторых вопросах применения судами законодательства по делам об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности», при рассмотрении уголовных дел об уклонении от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет судам следует иметь в виду, что нормы Налогового кодекса определяют виды налогов и обязательных платежей в бюджет, сроки их уплаты и объекты налогообложения и платежей.

Сумма неуплаченных налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет определяется на основании совокупности доказательств, в том числе актом налоговой проверки, заключением специалиста (эксперта) и другими доказательствами, независимо от вида налога и обязательного платежа и сроков их уплаты, с вменением общей суммы за весь период неуплаты.

При уклонении от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет с использованием счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров, — отмечается в п. 29 вышеприведенного Нормативного постановления, — необходимо установить наличие или отсутствие у лица, уклоняющегося от уплаты налогов, и лица, предоставившего фиктивные счета-фактуры, соучастия в совершении уголовных правонарушений, предусмотренных ст. ст. 216 и 244 либо 245 УК.

При задержании лица, выписавшего фиктивные счета-фактуры и (или) обналичившего денежные средства по ним, а также в других случаях, требующих проведения безотлагательных следственных действий, невыполнение которых может повлечь сокрытие или уничтожение документов, орган уголовного преследования в соответствии с ч. 2 ст. 122 УПК вправе инициировать налоговую проверку лица, в адрес которого выписаны фиктивные счета-фактуры, привлечь специалиста либо назначить судебно-экономическую экспертизу.

В обвинительном акте по уголовным делам по ст. ст. 244 и 245 УК подлежат обязательному изложению нормы налогового законодательства, в редакции на момент совершения уголовного правонарушения, нарушенные обвиняемым, сроки представления декларации по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет и сроки их уплаты. При отсутствии таких данных в обвинительном акте суд в предварительном слушании должен признать эти обстоятельства существенными нарушениями уголовно-процессуального законодательства, препятствующими назначению главного судебного разбирательства, и решить вопрос о возвращении дела прокурору в соответствии со ст. 323 УПК.

Налоговым кодексом в зависимости от вида налогов и других обязательных платежей в бюджет предусмотрены различные сроки представления деклараций и различные сроки уплаты налогов. Судам следует иметь в виду, что срок представления декларации и срок уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет может не совпадать. Моментом окончания уголовного правонарушения, предусмотренного ст. ст. 244, 245 УК, является день, следующий за последним днем срока уплаты налога (платежа в бюджет), установленного налоговым законодательством.

Уклонение от уплаты налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет совершается только с прямым умыслом, — подчеркивает Верховный Суд в п. 28 указанного Постановления, — при этом гражданин с целью уклонения от уплаты налогов и платежей умышленно не представляет декларацию о доходах, хотя обязан это сделать, либо вносит в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет, заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо об имуществе, подлежащем налогообложению.

Крупный размер совершенного уклонения гражданина от уплаты налога (или) других обязательных платежей в бюджет определяется в п. 38) ст. 3 УК и составляет сумму непоступивших платежей в бюджет, превышающую двадцать тысяч месячных расчетных показателей. Размер месячного расчетного показателя устанавливается в Законе РК «О республиканском бюджете» на каждый отдельный год.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей осуществляет подделку официальных документов организаций, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований следует квалифицировать по совокупности уголовных правонарушений, предусмотренных ст. 244 УК или 245 УК и ст. 385 УК.

Состав преступления по конструкции является материальным. Преступление следует считать оконченным, если это деяние повлекло неуплату налога и (или) других обязательных платежей в бюджет в крупном размере.

С субъективной стороны преступление характеризуется умышленной формой вины. Лицо сознает, что оно уклоняется от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо об имуществе, подлежащем налогообложению, с использованием счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров, предвидит возможность или неизбежность причинения последствий, желает этого либо относится безразлично.

Субъектом рассматриваемого преступления является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста и обязанное платить законно установленные налоги.

В соответствии с подпунктом 57) п. 1 ст. 1 Налогового кодекса налогоплательщик — лицо и (или) структурное подразделение юридического лица, являющиеся плательщиком налогов и платежей в бюджет.

В примечании отмечается, что лицо, совершившее деяние, предусмотренное комментируемой статьей, освобождается от уголовной ответственности в случае добровольной уплаты задолженности по налогам и (или) другим обязательным платежам в бюджет, а также пени, установленных законодательством Республики Казахстан. Возмещение ущерба должно быть полным. Частичное возмещение ущерба, обязательства виновного лица возместить ущерб в будущем не являются основанием для его освобождения от уголовной ответственности.

Деяние, предусмотренное ст. 244 УК, относится к преступлениям средней тяжести.

Комментарий 2021 года к Уголовному Кодексу Республики Казахстан от Исидор Шамиловича  Борчашвили, заслуженного деятеля Казахстана, доктор юридических наук, профессор, академик Казахстанской национальной академии естественных наук, член Научно-консультативных советов при Конституционном Совете РК и при Верховном Суде РК, член рабочей группы по реформе правоохранительной системы при Совете Безопасности РК, Заслуженный работник МВД Республики Казахстан. 

Конституция Закон Кодекс Норматив Указ Приказ Решение Постановление Адвокат Алматы Юрист Юридическая услуга Юридическая консультация Гражданские Уголовные Административные дела споры Защита Арбитражные Юридическая компания Казахстан Адвокатская контора Судебные дела Декларация Указ Приказ Постановление Решение Доклад Заключение Заявление Заключение Конвенция Контракт Меморандум Методика Нормы Нота Правила Программа Устав Хартия Статья Комментарий Резолюция Регламент Протокол Проект Программа Правила Послания